מיסוי בהתחדשות עירונית: מה פטור, מה לא, ומתי

למה מיסוי הוא הנושא שהכי כדאי לא לנחש בו

באסיפת דיירים תפגשו יזם, לעתים מארגן, עורך דין ושמאי. אף אחד מהם אינו הגורם שקובע את חשבון המס שלכם. התוצאה המיסויית נגזרת מעובדות שנקבעו שנים קודם: כמה זמן התגוררתם בדירה בפועל, כמה יחידות יש לכם בבניין, מתי נחתם ההסכם הראשון בבית המשותף, ומה בדיוק קיבלתם מלבד הדירה.

שלוש מלכודות מבניות חוזרות כאן, וכל אחת מהן מקורה במבנה החוק — לא בהתנהגות של מישהו.

הראשונה: המספרים שמסתובבים לקוחים מסעיף אחר. תקרת הפטור המפורסמת בפינוי-בינוי אינה סכום, וכפי שנראה בפרק 3 — הסכומים שמצוטטים כתקרה שייכים לסעיף אחר לגמרי בחוק.

השנייה: אירוע המס אינו יום החתימה. בהתחדשות עירונית יום המכירה נדחה, והדחייה מותנית בכך שמישהו מסר הודעה לרשות המסים. מי המישהו הזה — משתנה לפי המסלול.

השלישית: הפטור נבחן ליחידה ולמוכר, לא לפרויקט. שני שכנים באותה קומה יכולים לקבל תוצאה שונה, בגלל היסטוריית בעלות שונה, מספר יחידות שונה או שימוש שונה בדירה בשנים שקדמו להכרזה.

יש לכך תוצאה מעשית אחת שכדאי להפנים מוקדם: אין "תשובת מס" אחת לבניין, ולכן גם אין טעם לאמץ את התשובה שקיבל שכן. מה שכן אפשר לעשות במשותף הוא לוודא שההסכם מנוסח כך שהוא לא חוסם אף אחד מבעלי הדירות מלעמוד בתנאי הפטור שלו.

המדריך הזה נועד לתת לכם את היכולת לשאול שאלות מדויקות ולהבין תשובות. את ההכרעה עצמה — מי זכאי, לכמה, ובאיזה מסלול — עושה יועץ מס או עורך דין מיסוי מקרקעין שבחן את המסמכים שלכם.

עקרון היסוד: העסקה חייבת במס, והחוק נותן פטור בתנאים

מכירת זכויותיכם בדירה ליזם היא מכירת זכות במקרקעין. ברירת המחדל היא חבות במס שבח, והחוק אינו קובע ש"התחדשות עירונית פטורה". הוא קובע פטורים מותנים, בשני פרקים נפרדים לגמרי.

בתוך פרק חמישי 5 יש שני מסלולים נפרדים שהתנאים והתקרות שלהם שונים לחלוטין: סעיף 49לג — חיזוק ללא הריסה; וסעיף 49לג1 — הריסה ובנייה. ערבוב בין השניים הוא מקור נפוץ לטעות.

לפני שמגיעים לתקרות, יש שער כניסה. בפינוי-בינוי, "יחידת מגורים" הזכאית להטבות היא דירה ששימשה למגורים במשך תקופה של שנתיים רצופות לפחות, סמוך לפני ההכרזה על המתחם. דירה שעמדה ריקה או שימשה לעסק בתקופה הרלוונטית עלולה לא לעמוד בהגדרה — וזו בחינה עובדתית ופרטנית.

נקודה שנייה בהגדרות, ושווה כסף: "יחידת מגורים חלופית" מוגדרת ככוללת גם את התשלום בעבור דמי שכירות לתקופת הבנייה ולכיסוי הוצאות כרוכות. כלומר דמי השכירות אינם תמורה כספית נפרדת — הם חלק מהדירה החלופית לצורכי החוק. ההיקף הכספי של אותן "הוצאות כרוכות" נקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין ולא בחוק, ולכן אין לו סכום קבוע שאפשר לצטט. מה שכן נובע מכך מיידית: סעיף בהסכם שמציג את דמי השכירות כתשלום נפרד ועצמאי עשוי להיקרא אחרת מבחינה מיסויית ממה שנדמה לכם בזמן החתימה.

באיזה מסלול הבניין שלכם נמצא זו שאלה תכנונית לפני שהיא מיסויית, והיא מפורקת במדריך המסלולים. את ההשלכה המיסויית של התשובה כדאי להביא ליועץ מס לפני החתימה, לא אחריה.

מס שבח: הפטור, התקרה, והתנאים

הפטור המרכזי בפינוי-בינוי מעוגן בסעיף 49כב(א)(1), והוא בנוי משלושה תנאים מצטברים: מכירת כל הזכויות שיש לכם ביחידה; תמורה שהיא רק זכות ביחידת מגורים חלופית אחת; ושווי שאינו עולה על תקרת השווי.

חריגה מאחד התנאים אינה שוללת בהכרח את הפטור כולו — היא מפעילה מסלול אחר בתוך אותו סעיף. זו נקודה שמרגיעה הרבה בעלי דירות שנבהלו לשווא.

וכאן העובדה שהכי כדאי לדעת בכל המדריך:

אין בחוק סכום שקלי קבוע לתקרת הפטור בפינוי-בינוי. התקרה היא הגבוה מבין 150% משווי הדירה הנמכרת בניכוי שווי זכויות לבנייה נוספת; שווי דירת מגורים באותו מתחם ששטחה 120 מ"ר; ושווי דירת מגורים באותו מתחם ששטחה 150% משטח הדירה הנמכרת ולא יותר מ-200 מ"ר. מכאן שהתקרה שונה מפרויקט לפרויקט, ולעתים גם מדירה לדירה באותו בניין.

מה קורה מעל התקרה? החוק מפצל את העסקה לשתי מכירות רעיוניות: "הזכות הנמכרת הפטורה" עד גובה התקרה, ו"הזכות הנמכרת החייבת" בגובה ההפרש. אין כאן אובדן פטור — יש חיוב על העודף בלבד. על חלק השבח המיוחס לתמורה כספית עד גובה התקרה, מס השבח ליחיד מחושב לפי סעיף 48א(ב)(1), קרי בשיעור של עד 25% על השבח הריאלי; חבר-בני-אדם ממוסה אחרת.

ולבסוף, ההבחנה שנשמטת כמעט תמיד: הפטור דוחה את המס. יום הרכישה ושווי הרכישה של הדירה החדשה הם אלה של הדירה הישנה. השבח ההיסטורי אינו נמחק — הוא חוזר במכירה עתידית.

הפטור בפרק זה ניתן נוסף על כל פטור אחר שאתם זכאים לו, לרבות פטור לדירת מגורים מזכה. איך שתי הזכאויות משתלבות במקרה שלכם — שאלה ליועץ מס, לא לאסיפת דיירים.

מס רכישה בדירה החלופית

בפינוי-בינוי, סעיף 49כד קובע במפורש: במכירת יחידת מגורים לפי סעיף 49כב — המוכר פטור ממס רכישה ברכישת יחידת המגורים החלופית. זו הוראה ברורה, והיא אחת הסיבות לכך שבעל דירה בפינוי-בינוי אינו "רוכש דירה" במובן הרגיל.

אבל יש כאן מוקש שקט, והוא אולי הפרקטי ביותר במדריך.

זו נקודה שרלוונטית גם לרוכשים שנכנסים לבניין בהתחדשות, והיא מפורטת מזווית הרוכש במדריך הרכישה. מדרגות מס הרכישה לדירה יחידה מוקפאות בתקופה זו: המדד הבסיסי לתיאומן הוא המדד שיפורסם ב-15 בינואר 2027.

במסלול תכנית החיזוק התמונה שונה. בפרק חמישי 5 אין הוראה מקבילה לסעיף 49כד. אזכורי מס הרכישה בפרק מוגבלים לשלושה: סעיף 49לד (רכוש משותף), סעיף 49לג1(ו1)(2) (מכירת דירה חלופית מקשיש ליזם), וסעיף 49לו1 (סיווג הזכות כדירת מגורים).

זהו בדיוק סוג הפער שבו התשובה תלויה בנסיבות הפרויקט. אל תסתמכו על השוואה לשכן במסלול אחר — הביאו את השאלה ליועץ מס או לעורך דין מיסוי מקרקעין.

מע"מ על שירותי הבנייה

המע"מ בעסקת התחדשות עירונית הוא רשמית עניינו של היזם, אבל הוא מתמחר את העסקה ולכן נוגע גם לכם. וכאן יש ניסוח שגוי שרץ בכל השוק.

ההבדל אינו סמנטי. עוסק בעסקה בשיעור אפס רשאי לנכות מס תשומות; עוסק בעסקה פטורה — אינו רשאי. זהו הפרש כלכלי אמיתי בתחשיב היזם, ולכן גם באפשרות שלו להציע תמורה.

סעיף 31א(ב) לחוק מס ערך מוסף קובע את שיעור האפס במכירת זכות ביחידת מגורים חלופית בידי יזם, וכן במתן שירותי בנייה במתחם בתמורה לרכישת זכות ביחידת מגורים לפי סעיף 49כב. שימו לב שאותה תקרת שווי מפרק 3 חוזרת כאן — לכן היזם מעוניין בה לא פחות מכם.

במסלול תכנית החיזוק, סעיף 31ב(ב) קובע שיעור אפס על מתן שירותי בנייה בתמורה למכירת הזכות הפטורה לפי סעיפים 49לג ו-49לג1. הסעיף מנוסח בלי מגבלת תקרה מפורשת, אך הוא תלוי בכך שהמכירה עצמה פטורה — ושם התקרה מוטמעת בתנאי הפטור.

יש גם הסדר ייעודי ליחידה עסקית: בסעיף 31א(ב2) נקבע שיעור אפס ליחידה חלופית שנועדה לשמש לעסק באזור מוטב — אך רק לפי חלופת ה-120 מ"ר, רק לגבי יחידה אחת בבניין, ורק אם שיעור השטחים המשמשים לעסק בבניין אינו עולה על 25% מכלל השטחים הבנויים.

בעל דירה שיש לו חנות, משרד או מרפאה בבניין נמצא בהצטלבות של כמה הסדרים בבת אחת. זה מקרה מובהק לייעוץ מס פרטני לפני החתימה.

תמורה כספית במקום דירה

לא כל עסקה נגמרת בדירה בלבד. לפעמים מוצעת גם תוספת כספית, ולפעמים היא מה שסוגר את הפער בין בעלי דירות שונים באותו בניין. ההסדר המיסויי לכך שונה מהותית בין המסלולים.

בפינוי-בינוי, סעיף 49כב(א3) קובע: מוכר שקיבל גם תמורה כספית ייהנה מהפטור אם שווי הדירה החלופית והתמורה הכספית יחד אינם עולים על תקרת השווי. ההסדר הזה חל לגבי דירה אחת בלבד שמכר המוכר במתחם.

ומיד אחריו הסייג שכמעט תמיד נשמט: תמורה כספית שהתקבלה בפטור נזקפת בחזרה במכירה עתידית של הדירה החלופית, כשהיא מתואמת למדד. הפטור על הכסף הוא דחייה, לא ויתור.

במסלול תכנית החיזוק ההסדר סגור הרבה יותר.

"מוכר מוטב" מוגדר כקשיש, או כמי שהדירה במתחם היא דירתו היחידה. בעל דירה רגיל עם שתי דירות שיקבל כסף במסלול הריסה ובנייה — התמורה הכספית שלו חייבת במס. זו נקודת הבידול המרכזית מול פינוי-בינוי.

הסיווג הזה נקבע לפי לשון ההסכם ולפי נסיבות העסקה. אל תכריעו בו לבד — זו שאלה ליועץ מס או לעורך דין מיסוי מקרקעין.

בעלי יותר מדירה אחת בבניין

כאן ההבדל בין המסלולים הוא הגדול ביותר, והוא נמדד בכסף אמיתי.

בפינוי-בינוי, סעיף 49כב(ב) קובע שהפטור יינתן בשל מכירת הזכויות ביחידת מגורים אחת או יותר במתחם — אין תקרת מספר דירות. התנאי: שיעור זכותכם ביחידה החלופית שווה לשיעור זכותכם ביחידה הנמכרת. בדירה שמלוא הזכויות בה התקבלו בירושה, די בכך שהשיעור לא יפחת.

במסלול הריסה ובנייה לפי תכנית החיזוק, סעיף 49לג1(ג) קובע תקרה: הפטור יינתן בשל שתי דירות מגורים בבניין, לכל היותר.

כל יחידה נבחנת בנפרד מול תקרת השווי שלה. "אין הגבלת מספר" אינו "הכול פטור". ובכיוון ההפוך: מי שיש לו שלוש יחידות במסלול הריסה ובנייה — לשון הסעיף נותנת את הפטור בשל שתי דירות לכל היותר, ומעמד היחידה הנוספת טעון בדיקה פרטנית.

כמה זה שווה בפועל תלוי גם באופן שבו התמורה מחולקת בין היחידות, ולכן זו שאלה שכדאי להעלות עוד בשלב שבו נקבעת התמורה.

בעל שתי דירות ומעלה, או בעל יחידה מעורבת, נמצא בדיוק בנקודה שבה שינוי קטן בניסוח ההסכם עשוי לשנות את התוצאה. זה המקרה שבו כדאי להביא את השאלה ליועץ מס לפני החתימה, ולא אחריה.

ירושה, מתנה ובעלות משותפת

מחשבה שעולה כמעט בכל משפחה שיש לה יותר מדירה אחת בבניין היא להעביר דירה לילד לפני החתימה, כדי "לפצל" את הפטורים. החוק צפה את זה.

זו הוראה אנטי-תכנונית מובהקת, והיא רחבה: מבחן "שליטה" בה נקבע ברף מופחת של 20%. המשמעות המעשית — פיצול דירות בין בני משפחה בשנתיים שלפני החתימה לא יגדיל את מספר הפטורים, אבל כן עלול לייצר סיבוך משפטי ורישומי.

ירושה מקבלת יחס אחר. בדירה שמלוא הזכויות בה התקבלו בירושה, התנאי מרוכך: די בכך ששיעור הזכות ביחידה החלופית לא יפחת משיעור הזכות ביחידה הנמכרת — במקום דרישת שוויון מלא. הסדר מקביל קיים גם במסלול הריסה ובנייה.

בבעלות משותפת — בין יורשים, בין בני זוג שנפרדו, או בין שותפים היסטוריים — כל מוכר נבחן בנפרד, ושיעור זכותו ביחידה החלופית נמדד מול שיעור זכותו ביחידה הנמכרת. עסקה שבה השיעורים "מסתדרים" בין השותפים אך לא מול הדירה הישנה עלולה להוציא מישהו מהפטור.

זה נשמע טכני, ובפועל זה מה שקורה בשטח: שני אחים שירשו דירה במשותף מבקשים שהדירה החדשה תירשם על שם אחד מהם, מסיבות משפחתיות סבירות לגמרי. הבקשה הזו יכולה לשנות את שיעורי הזכות ולפגוע בזכאות של שניהם. הפתרון אינו לוותר על הסידור המשפחתי — הוא לבנות אותו נכון מבחינה מיסויית, ומראש.

צירוף של ירושה, פיצול או ייפוי כוח ישן הופך את הבדיקה לפרטנית לחלוטין. את נסח הטאבו וצו הירושה כדאי להביא ליועץ מס לפני שמישהו חותם.

מכירת הדירה באמצע הפרויקט

בעל דירה שנקלע לנסיבות אישיות באמצע הפרויקט שואל את השאלה הזו כמעט תמיד: אפשר למכור עכשיו?

מבחינת הסיווג התשובה ברורה. הזכות ליחידת מגורים חלופית נחשבת דירת מגורים לעניין מס רכישה ולעניין מס שבח, ולכן מכירתה לפני השלמת הבנייה היא מכירת דירת מגורים לכל דבר. מבחינת התוצאה המיסויית המלאה — התמונה פחות סגורה.

מסלולי היציאה המפורשים שאותרו בלשון החוק הם של קשיש. הראשון, סעיף 49כב1(ב), מאפשר מכירה לצד שלישי בפטור בחמישה תנאים מצטברים: נקלטה בקשה להיתר בנייה מכוח תכנית פינוי-בינוי; הקשיש רכש דירה חלופית או זכות למגורים בבית אבות בחלון הזמן שקבע החוק; שווי היחידה הנרכשת לא פחת מ-75% משווי המכירה; המכירה אינה לקרוב; והמכירה נעשתה עד שישה חודשים לאחר מועד הפינוי.

השני, סעיף 49כב2(א), מאפשר מכירה ליזם בפטור ממס שבח וממס רכישה, ובלבד שנעשתה עד יום המכירה כמשמעותו בסעיף 49כ ובכפוף לתנאים. על מכירה כזו חל גם מע"מ בשיעור אפס. הסדר דומה חל על מי שאינו קשיש אך הוא או בן זוגו נזקק לשירותי סיעוד ורכש בכספי התמורה זכות למגורים בבית אבות.

כשל בתנאי אחד מבטל את הפטור כולו. מי ששוקל מכירה באמצע פרויקט — קשיש או לא — צריך תשובה פרטנית מיועץ מס לפני שהוא חותם על זיכרון דברים.

מה משתנה לפי מסלול

אם תיקחו מהמדריך טבלה אחת, שתהיה זו.

שורת הדיווח היא הסכנה השקטה. בפינוי-בינוי חובת ההודעה על ההסכם מוטלת על היזם, בתוך 30 ימים מיום ההסכם. במסלול תכנית החיזוק החובה מוטלת על המוכר — כלומר עליכם.

וזה לא טכני. יום המכירה בהתחדשות עירונית נדחה, והוא המוקדם מבין מועד קיום התנאי המתלה, מועד מימוש האופציה, או מועד תחילת הבנייה — ובלבד שנמסרה ההודעה למנהל. אי-מסירה עלולה להחיל את יום המכירה הרגיל, על כל המשתמע: חבות מס ומועדי דיווח מוקדמים בהרבה.

נקודה אחרונה, שמפתיעה רבים: ההסדר המיסויי של תכנית החיזוק בתוקף — פרק חמישי 5 חל על מכירות עד 31 בדצמבר 2033. יתרה מזו, מאז 10 ביולי 2022 הגדרת "תכנית החיזוק" כוללת גם תכניות חליפיות, ולא רק את תמ"א 38 עצמה. תוקף התכנית הסטטוטורית ותוקף ההסדר המיסויי הם שני דברים נפרדים.

לפני שמסיקים שההטבות חלות על הפרויקט הספציפי שלכם — זו שאלה לעורך דין מיסוי מקרקעין, על בסיס התכנית שחלה על המגרש בפועל.

חמש טעויות המיסוי הנפוצות

אלה חמש הטעויות שחוזרות בשטח, בסדר שכיחות יורד. כל אחת מהן נמנעת בשאלה אחת בזמן.

1. "יש תקרת פטור בשקלים." אין. התקרה בפינוי-בינוי היא נוסחה, והסכומים שמצוטטים באינטרנט שייכים לסעיף 49ז ורלוונטיים כחלופת תקרה במסלול תכנית החיזוק בלבד.

2. "הפטור מוחק את המס." הוא דוחה אותו. יום הרכישה ושווי הרכישה של הדירה החדשה הם של הישנה, וגם תמורה כספית פטורה נזקפת בחזרה, צמודה למדד.

3. "היזם מדווח בשבילי." נכון בפינוי-בינוי. לא נכון במסלול תכנית החיזוק, שבו החובה על המוכר. ומכיוון שדחיית יום המכירה תלויה בהודעה — זו חשיפה ישירה של בעל הדירה.

4. "עוד אין לי דירה חדשה, אז אני יכול לקנות." הזכות לדירה החלופית נספרת כדירת מגורים לעניין מס רכישה כבר עכשיו. רכישה נוספת בתקופת הפרויקט עלולה לשנות את מדרגות המס.

5. "העסקה פטורה ממע"מ." היא בשיעור אפס, וזה לא אותו דבר. מעל תקרת השווי חל מע"מ מלא.

חמש הבדיקות האלה אינן תחליף לחוות דעת. הן הרשימה שאיתה נכנסים לפגישה עם יועץ מס או עורך דין מיסוי מקרקעין.

מתי חייבים יועץ מס או עורך דין מיסוי

לא כל בעל דירה זקוק לחוות דעת מיסויית נפרדת. אבל יש מצבים שבהם ההימנעות מייעוץ היא ההימור היקר ביותר בעסקה.

יש כלי אחד שכדאי להכיר, גם אם הוא לא בידיים שלכם. החוק מאפשר אישור מקדמי: היזם רשאי לפנות למנהל מיסוי מקרקעין ולמנהל מע"מ לפני יום המכירה, ולבקש אישור שתנאי העסקה יזכו בהטבות הפרק. המנהלים משיבים בתוך 120 ימים מהמצאת כל המסמכים.

ולבסוף, שכבת החקיקה החדשה. חוק שיקום נזקי מלחמה בדרך של התחדשות עירונית, התשפ"ו-2026, הוא חוק ראשי עצמאי, בתוקף ומופעל בפועל. הוא יוצר מסלול הכרזה, מנגנון "רוב מיוחד", "הסכם יציאה" וסמכויות בית משפט ייעודיים לו בלבד — ואין להשליכם על חוק פינוי ובינוי או על חוק החיזוק. לעומתו, תיקון 106 לחוק מיסוי מקרקעין ותיקון 165 לחוק התכנון והבנייה אושרו ופורסמו אך טרם נכנסו לתוקף — תחילתם 30.9.2026; חלקים מתיקון 164 — 1.1.2027. חוק התוכנית הכלכלית 2026 אינו כולל פרק ייעודי להתחדשות עירונית.

תיקון 106 ייכנס לתוקף ב-30.9.2026, ומאותו מועד יתיר לרשום מכירה בפנקסי המקרקעין לפני תשלום המס גם כנגד ערבות מנותן ערבות שאינו בנק. הרלוונטיות שלו להתחדשות עירונית עקיפה בלבד. גם אותו, וגם את השאלה אילו הוראות חלות על ההסכם שלכם לפי מועד החתימה, כדאי לברר מול עורך דין מיסוי מקרקעין — ולא מול הצד שכנגד.